Saber la correcta forma de integrarla permitirá que al momento de repartir dividendos no se pague ISR por las utilidades que ya se causó

Al cierre de cada ejercicio, las personas morales determinan dos utilidades: la contable utilizada para efectos financieros y corporativos, así como la distribución de utilidades a los accionistas; y la fiscal, que se calcula de conformidad con la LISR, y es sobre la cual se paga el impuesto anual.

Generalmente dichas utilidades presentan diferencias debido a que las NIF y la LISR contemplan distintos momentos en la realización de operaciones, en su registro o en el reconocimiento de ingresos o deducciones, como pueden ser:

 

• ajuste anual por inflación acumulable: ingreso meramente fiscal

• utilidad fiscal por enajenación de acciones y activos: las normas contables difieren de las fiscales en su determinación

• depreciación fiscal y contable: la LISR reconoce un efecto inflacionario

• costo de ventas para efectos contables: fiscalmente se deduce el costo de lo vendido

• gastos que no reúnen requisitos fiscales y partidas establecidas en la ley como no deducibles: contablemente se siguen reconociendo como un gasto, y

• actualización de contribuciones en compensación o devoluciones: contablemente es un ingreso para la empresa

 

Las personas morales pagarán el ISR sobre la utilidad fiscal del ejercicio al momento de presentar su declaración del ejercicio, que como ya se comentó puede diferir de la contable como se muestra a continuación:

 

ISR del ejercicio

Nota: (1) No hubo PTU pagada en el ejercicio ni pérdidas amortizadas

Como se observa, la empresa pagó ISR sobre las utilidades fiscales de $2,908,066.00.

Las personas morales están obligadas a llevar una cuenta de utilidad fiscal neta (CUFIN), que se utiliza para conocer el monto de las utilidades generadas por las que ya se enteró el ISR y por lo tanto al momento de distribuirlas ya no pagarán un impuesto adicional; así, las utilidades repartidas que no provengan de dicha cuenta, causan ISR. (arts. 10 y 77, LISR).

La CUFIN se integra de la siguiente forma:

CUFIN

Cuando se distribuyen dividendos o utilidades en acciones o en reinversión mediante la suscripción y el aumento de capital de la misma persona que los distribuye, dentro de los 30 días naturales siguientes a su distribución no se considerarán para disminuir la CUFIN, pues en estos casos, el impuesto se pagará al momento en que se reembolsen las acciones emitidas.

La CUFIN se actualiza al cierre de cada ejercicio desde el mes en que se efectuó la última actualización y hasta el último mes del ejercicio de que se trate, y si se distribuyen o se perciben los dividendos o las utilidades con posterioridad a esta, se actualiza por el periodo comprendido desde el mes en el que se hizo la última y hasta aquel en el que se distribuyan o se perciban los dividendos o utilidades.

La UFIN del ejercicio se obtiene con la siguiente fórmula:

UFIN del ejercicio

Retomando el ejemplo anterior, la UFIN del ejercicio es la siguiente:

UFIN del ejercicio

Suponiendo que no existen otros movimientos que afecten a la CUFIN, el saldo de esta será la UFIN determinada.

Por lo tanto, si la empresa decide repartir a sus accionistas el total de las utilidades generadas en el ejercicio tendrá que enterar el ISR a cargo de aquellas por las que no se ha pagado impuesto:

Utilidades contables susceptibles de distribución

Nota: (1) Corresponde a la generada en el ejercicio

 

Utilidades distribuidas no provenientes de CUFIN

Así, puede verse la importancia de determinar correctamente la CUFIN, por lo que a continuación se analiza cada uno de los movimientos que la integran. En el ejemplo de la empresa “Comercializadora Gaas, SA de CV”, que presenta los siguientes resultados de su ejercicio 2019, se desea determinar la UFIN al cierre del ejercicio.

 

ISR neto a pagar del ejercicio

  Notas: (1) Acreditable antes de los pagos provisionales conforme al criterio normativo SAT “5/ISR/N Orden en que se efectuará el acreditamiento del ISR pagado en el extranjero.”, Anexo 7 de la RMISC 2019, publicado el 30 de abril de 2019

(2) Acreditable antes de los pagos provisionales conforme al criterio normativo SAT “10/ISR/N ISR por dividendos o utilidades. Orden en el que se efectuará su acreditamiento”

PTU

La redacción del artículo 77, tercer párrafo del de la LISR es imprecisa para algunos contribuyentes a la hora de calcular la UFIN, porque se presta a que se desconozca si la PTU se resta o no del resultado fiscal; por lo que el SAT emitió el criterio normativo “36/ISR/N Utilidad fiscal neta del ejercicio. En su determinación no debe restarse al resultado fiscal del ejercicio la participación de los trabajadores en las utilidades de la empresa”, publicado en el Anexo 7, de la RMISC, en el DOF del 30 de abril de 2019.

Ahí se especifica que debido a que en el resultado fiscal del ejercicio ya está disminuida la PTU de las empresas pagada en el ejercicio de conformidad con el artículo 9o., segundo párrafo de la LISR, no debe restarse nuevamente para determinar la utilidad fiscal neta del ejercicio, en razón de que es una de las excepciones referidas en el mencionado párrafo.

 

No deducibles

En términos del precepto 117 del RLISR, solo se consideran las partidas expresamente indicadas como no deducibles del ISR en términos del numeral 28 de la LISR de la siguiente forma:

 

Partidas no deducibles del ISR

Respecto del ISR pendiente de acreditar por dividendos distribuidos en 2017, se toma la siguiente proporción:

Proporción del ISR acreditado por distribución de dividendos

ISR acreditado por distribución de dividendos del extranjero

La compañía percibió dividendos de una empresa ubicada en los Estados Unidos de Norteamérica, de la cual es accionista en un 12 % del total del capital.

Por lo tanto, en términos de los párrafos segundo y cuarto del artículo 5o. de la LISR, cuando la persona moral hubiera percibido dividendos o utilidades distribuidos por sociedades residentes en el extranjero (ya sea a primer o segundo nivel corporativo) tiene derecho de acreditar el ISR correspondiente pagado en el extranjero.

En este caso, deberá restar de su UFIN del ejercicio la cantidad que se obtenga conforme a la siguiente fórmula:

MRU = (D + MPI + MPI2) – DN – AC 

• MRU:    Monto a restar de la cantidad obtenida conforme al tercer párrafo del artículo 77 de la LISR (por acumulación del ISR pagado en el extranjero)

• D: Dividendo o utilidad distribuido por la sociedad residente en el extranjero a la persona moral residente en México sin disminuir la retención o pago del ISR que en su caso se hubiera efectuado por su distribución

• MPI: Monto proporcional del ISR pagado en el extranjero en primer nivel corporativo, referido en los párrafos segundo y tercero del ordenamiento 5o. de la LISR

• MPI2: Monto proporcional del ISR pagado en el extranjero en segundo nivel corporativo, referido en los párrafos cuarto y quinto del numeral 5o. de la LISR

• DN: Dividendo o utilidad distribuido por la sociedad residente en el extranjero a la persona moral residente en México disminuido con la retención o pago del ISR que en su caso se hubiera efectuado por su distribución

• AC: Impuestos acreditables conforme al primer, segundo y cuarto párrafos del numeral 5o. de la LISR que correspondan al ingreso que se acumuló, tanto por el dividendo percibido como por sus montos proporcionales

 

Para ello, primero debe conocerse cómo se integra dicho ISR acreditable.

Según el segundo y tercer párrafos del precepto 5o. de la LISR, tratándose de ingresos por dividendos distribuidos por sociedades residentes en el extranjero a personas morales residentes en México, se puede acreditar el monto proporcional del ISR pagado por dichas sociedades que corresponda al dividendo.

Si la empresa nacional efectúa el acreditamiento debe considerar como ingreso acumulable: el dividendo percibido (sin disminuir la retención que en su caso se hubiera efectuado) más el monto proporcional del impuesto corporativo pagado por la sociedad extranjera, aun cuando dicho acreditamiento se limite en términos del párrafo séptimo del multicitado artículo 5o. de la LISR (LA).

Este acreditamiento solo procede cuando la persona moral residente en México sea propietaria de cuando menos el 10 % del capital social de la sociedad extranjera, al menos durante los seis meses anteriores a la fecha en que se pague el dividendo. El monto proporcional del impuesto pagado en el extranjero se obtiene aplicando la siguiente fórmula:

MPI = ( D / U ) ( IC )

MPI = ( 3,007,505.64 / 25,062,547.00 ) ( 8,771,892.00 )

MPI = ( 0.12 ) ( 8,771,892.00 )

MPI = $1,052,627.04

El citado límite de acreditamiento del MPI previsto en el séptimo párrafo del precepto 5o. de la LISR, se determina así:

LA = [ ( D + MPI + MPI2) (T) ] – ID

LA = [ ( 3,007,505.64+ 1,052,627.04 + 0 ) (30 %) ] – 150,375.28

LA = [ ( 4,060,132.68 ) (30 %) ] – 150,375.28

LA = [1,218,039.80 ] – 150,375.28

LA = 1,067,664.52

EL MPI no excede del LA, por lo que la empresa puede acreditar el total de los $1,052,627.04.

 

Por último se obtiene el MRU.

MRU = (D + MPI + MPI2) – DN – AC 

MRU = ( 3,007,505.64 + 1,052,627.04 + 0) – 2,857,130.36 – 1,203,002.32

MRU = ( 4,060,132.68 ) – 2,857,130.36 – 1,203,002.32

MRU = $0.00

Como se observa, en este ejemplo el monto a restar de la UFIN es de cero.

UFIN del ejercicio

Así, la UFIN del ejercicio 2019 se integra de la siguiente forma:

UFIN del ejercicio

Este resultado se adiciona al saldo de la CUFIN, cuya última actualización se realizó en diciembre 2018.

Saldo de la CUFIN al cierre del ejercicio

Factor de actualización

Nota: (1) Dato estimado

Reparto de dividendos

Continuando con este caso, si la empresa decreta un reparto de dividendos a sus cinco accionistas en abril de 2020 por un total de $17,458,940.00, debe determinar su cuenta de CUFIN a dicha fecha, para conocer si se pagará ISR o no por dicho decreto.

CUFIN a abril de 2020

Factor de actualización

Nota: (1) Dato estimado

Dividendos no provenientes de CUFIN

 

Sobre el importe que no proviene de la CUFIN se paga el impuesto correspondiente en términos del artículo 10 de la LISR, y el restante de los dividendos ya no causan ISR para la empresa que los distribuye, porque ya se pagó el correspondiente al momento de generarlas.

ISR correspondiente a los dividendos

ISR por la distribución de dividendos no provenientes de CUFIN

Este gravamen puede acreditarse:

• contra el ISR del ejercicio en el mismo año en que se pague, y

• la parte que no pueda acreditarse, se aplicará hasta en los dos ejercicios inmediatos siguientes contra el impuesto del ejercicio y sus pagos provisionales

Si el contribuyente no lleva a cabo el acreditamiento pudiendo haberlo hecho, perderá el derecho a ello en los ejercicios posteriores hasta por la cantidad en la que pudo haberlo efectuado.

Como se plasmó en cédulas anteriores, cuando se realicen dicho acreditamiento, debe disminuirse de la UFIN del ejercicio, la siguiente proporción del impuesto acreditado:

Para el accionista

Los efectos de la distribución de dividendos para la empresa que los paga concluyen con la afectación de la CUFIN con dicho acto, en tanto para los accionistas dependerá de si se trata de una persona moral o física.

En el caso de que personas morales, no se consideran un ingreso acumulable en términos del último párrafo del artículo 16 de la LISR y su percepción se suma al saldo de la CUFIN que esta compañía tenga.

Tratándose de personas físicas, como primer punto, la empresa debe retener un 10 % sobre el monto de los dividendos distribuidos con el carácter de pago definitivo, además de tener que acumularlo a sus demás ingresos del ejercicio; sin importar si provienen o no de la CUFIN.

Para una mejor comprensión, retomando el ejemplo anterior, la distribución de dividendos se realiza conforme a lo siguiente:

Dividendos por accionista

 

Según el artículo 140 de la LISR, a los dividendos se les adicionará el impuesto que les correspondió, y el resultado será el importe acumulable.

ISR correspondiente a los dividendos

Ingreso acumulable para el accionista

Cabe recordar que el impuesto determinado es acreditable contra el que resulte a cargo del accionista en su declaración anual.

 

ISR del ejercicio

ISR a pagar

De acuerdo con el rango de ingresos en que se ubique el dividendo acumulable puede resultar un saldo a favor o a cargo, derivado del acreditar el impuesto que les correspondió a los dividendos.

CFDI

La empresa tiene la obligación de emitir a sus accionistas el CFDI de retenciones e información de pagos con el complemento de dividendos, por los pagados (art. 76, fracc. XI, inciso b), LISR).

Para poder cumplir con dicha exigencia es necesario conocer el monto del dividendo que proviene de CUFIN y el que no.

Dividendo proveniente de CUFIN acumulable para el accionista

Dividendos no provenientes de CUFIN acumulables para el accionista

Retención

La retención del 10 % que debe realizar la empresa aplica para todos los dividendos, provenientes o no de la CUFIN, con la salvedad de que si estos corresponden a utilidades generadas hasta 2014 no se hace dicha retención.

Para ello, la empresa deben manejar dos cuentas de CUFIN. Una con las utilidades generadas hasta el 31 de diciembre de 2013 e iniciar otra CUFIN con las utilidades generadas a partir del 1o de enero de 2014, en los términos del nuevo artículo 77 de la LISR. De no hacerse así, y no se identifique a qué periodo corresponden las utilidades, se entiende que fueron generadas a partir del año 2014 y por lo tanto se retiene el 10 % (art. Noveno, fracc. XXX, de las Disposiciones Transitorias, LISR 2014).

Como en este ejemplo los dividendos corresponden al 2019, la retención es la siguiente:

ISR adicional por dividendos

Conclusión

El conocer la correcta integración de cada partida que conforman a la UFIN y CUFIN de la empresa, permite una adecuada determinación de estas, lo que hace que al distribuir dividendos a los accionistas no se pague ISR por utilidades porque ya se hizo; aunque las personas físicas pagarán dos veces el impuesto debido al monto del 10 % que en su caso se deba retener.

Constitucional, “piramidación” de dividendos

El procedimiento previsto en el artículo 140 de la LISR para determinar el ingreso acumulable no transgrede el principio de proporcionalidad tributaria

 

Para que el accionista tenga el derecho de acreditar el monto de ISR pagado por la sociedad que distribuyó los dividendos, es necesario que la persona física considere como parte de su ingreso acumulable el impuesto pagado a nivel corporativo.

Para ello, sebe aplicar el siguiente procedimiento para “piramidar” los dividendos cobrados:

Determinación del ISR acreditable:

  Determinación del ingreso acumulable:

El procedimiento descrito es optativo para el contribuyente, por lo que si decide disminuir el ISR acreditable contra el que le resulte pagar, tiene que considerar como ingreso acumulable el monto del dividendo piramidado, por lo que esta situación no transgrede el principio de proporcionalidad tributaria consagrado por la fracción IV del artículo 31 de nuestra Carta Magna.

Así fue resuelto por la Primera Sala de la SCJN, a través de la tesis jurisprudencial bajo el rubro: INGRESOS POR DIVIDENDOS PERCIBIDOS POR PERSONAS FÍSICAS. EL ARTÍCULO 140, PÁRRAFO PRIMERO, DE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA, QUE PREVÉ EL ESQUEMA OPTATIVO PARA SU ACUMULACIÓN NO TRANSGREDE EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA, visible en el Semanario Judicial de la Federación, Primera Sala, Décima Época, Materia Administrativa, Tesis 2a. CXLVII/2016 (10a.), Jurisprudencia, Registro 2020072, 14 de junio de 2019.

Piramidación de dividendos respeta principio de proporcionalidad tributaria

No se transgrede el artículo 31, fracción IV de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos

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INGRESOS POR DIVIDENDOS PERCIBIDOS POR PERSONAS FÍSICAS. EL ARTÍCULO 140, PÁRRAFO PRIMERO, DE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA, QUE PREVÉ EL ESQUEMA OPTATIVO PARA SU ACUMULACIÓN NO TRANSGREDE EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA. El precepto citado obliga al perceptor de los dividendos a acumularlos al resto de los ingresos que perciba durante el ejercicio fiscal. Para tal efecto, faculta al accionista a acreditar –contra el impuesto sobre la renta que determine en su declaración– el monto pagado por la sociedad que distribuyó los dividendos; también obliga a la persona física que optó por acreditar el impuesto pagado a nivel corporativo a considerar ingreso acumulable el monto del impuesto sobre la renta pagado por la sociedad que distribuyó los dividendos, en el entendido de que este impuesto se determinará aplicando la tasa del 30% al resultado de multiplicar el dividendo o utilidad percibido por el factor de 1.4286. En este sentido, el escenario de multiplicar el dividendo distribuido por el factor de 1.4286 para posteriormente obtener la cantidad acumulable representa un escenario optativo para el particular, quien deberá utilizar dicho esquema cuando decida disminuir el impuesto sobre la renta a cargo con el pago de impuesto que previamente efectuó la sociedad a nivel corporativo. Así, el artículo 140, párrafo primero, de la Ley del Impuesto sobre la Renta que prevé el esquema optativo indicado, no transgrede el principio de proporcionalidad tributaria contenido en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, pues si bien obliga a acumular el impuesto (piramidado) pagado por la persona moral que distribuyó las ganancias, ello se neutraliza con la permisión de acreditar contra el impuesto sobre la renta a cargo el entero que a nivel corporativo realizó por la distribución de dividendos. Lo anterior es congruente con el método de plena integración adoptado por la legislación tributaria federal abrogada, por virtud del cual las personas físicas acumulaban los dividendos repartidos por la sociedad y, a su vez, se les permitía el acreditamiento de los impuestos pagados por la empresa, evitando de esa forma un doble gravamen sobre la misma utilidad.

PRIMERA SALA

Amparo en revisión 616/2016. Fernando del Cojo Díaz Torre. 21 de junio de 2017. Cinco votos de los Ministros Arturo Zaldívar Lelo de Larrea, José Ramón Cossío Díaz, Jorge Mario Pardo Rebolledo, Alfredo Gutiérrez Ortiz Mena y Norma Lucía Piña Hernández. Ponente Alfredo Gutiérrez Ortiz Mena. Secretario Justino Barbosa Portillo.

Amparo en revisión 666/2016. José María Barba González. 5 de julio de 2017. Cinco votos de los Ministros Arturo Zaldívar Lelo de Larrea, José Ramón Cossío Díaz, Jorge Mario Pardo Rebolledo, Alfredo Gutiérrez Ortiz Mena y Norma Lucía Piña Hernández. Ponente Alfredo Gutiérrez Ortiz Mena. Secretario Justino Barbosa Portillo.

Amparo en revisión 531/2016. María Luisa Díaz Macías. 5 de julio de 2017. Cinco votos de los Ministros Arturo Zaldívar Lelo de Larrea, José Ramón Cossío Díaz, Jorge Mario Pardo Rebolledo, Alfredo Gutiérrez Ortiz Mena y Norma Lucía Piña Hernández. Ponente Alfredo Gutiérrez Ortiz Mena. Secretario: Justino Barbosa Portillo.

Amparo en revisión 594/2016. María Luisa del Cojo Díaz Torre. 5 de julio de 2017. Cinco votos de los Ministros Arturo Zaldívar Lelo de Larrea, José Ramón Cossío Díaz, Jorge Mario Pardo Rebolledo, Alfredo Gutiérrez Ortiz Mena y Norma Lucía Piña Hernández. Ponente Alfredo Gutiérrez Ortiz Mena. Secretario Justino Barbosa Portillo.

Amparo en revisión 1133/2016. Óscar Constandse Madrazo. 5 de julio de 2017. Cinco votos de los Ministros Arturo Zaldívar Lelo de Larrea, José Ramón Cossío Díaz, Jorge Mario Pardo Rebolledo, Alfredo Gutiérrez Ortiz Mena y Norma Lucía Piña Hernández. Ponente Alfredo Gutiérrez Ortiz Mena. Secretario Justino Barbosa Portillo.

Tesis de jurisprudencia 46/2019 (10a.). Aprobada por la Primera Sala de este Alto Tribunal, en sesión privada de 5 de junio de 2019.

Esta tesis se publicó el viernes 14 de junio de 2019 a las 10:20 horas en el Semanario Judicial de la Federación y, por ende, se considera de aplicación obligatoria a partir del lunes 17 de junio de 2019, para los efectos previstos en el punto séptimo del Acuerdo General Plenario 19/2013.

Fuente: Semanario Judicial de la Federación, Primera Sala, Décima Época, Materia Administrativa, Tesis 2a. CXLVII/2016 (10a.), Jurisprudencia, Registro 2020072, 14 de junio de 2019.